Aquesta setmana volem compartir amb els lectors la Consulta Vinculant número CV0321-2024 del Departament de Tributs i de Fronteres (en endavant, DTF), del 13 d’agost del 2024, en relació amb la determinació del guany als efectes de l’Impost sobre la Renda de les Persones Físiques derivat de la transmissió d’accions d’una societat amb més del 50% de l’actiu compost per béns immobles situats a Andorra.
El consultant, resident fiscal a Andorra, és titular de 1.250 accions de la societat andorrana B. Aquestes accions es van adquirir l’any 1984 i 2000. La pràctica totalitat de l’actiu d’aquesta entitat està format per béns immobles situats al Principat d’Andorra, de tal forma que aquests representen més del 50% del seu actiu. Actualment, està valorant transmetre aquestes participacions a un tercer davant de notari andorrà.
En referència amb la Consulta el DTF estableix que sobre l’aplicació dels coeficients correctors en el guany o la pèrdua de capital derivat de la transmissió d’accions d’una societat quan almenys el 50% de l’actiu de l’entitat esmentada està compost per béns immobles situats a Andorra, la Llei 5/2014, del 24 d’abril, de l’impost sobre la renda de les persones físiques, a l’article 27 bis, als apartats 1.a, 2, 3 i 4, estableix el següent:
“Article 27 bis. Còmput dels guanys i de les pèrdues de capital en transmissions d’immobles situats al Principat d’Andorra
El còmput dels guanys i de les pèrdues de capital derivats de la transmissió de béns immobles situats al Principat d’Andorra es regeix pel que s’estableix en aquest article. Als efectes d’aquest article, s’assimilen a les transmissions de béns immobles situats al Principat d’Andorra els actes següents:
a) La transmissió d’accions o de participacions en entitats, així com la constitució o cessió de drets reals sobre aquestes accions o participacions quan almenys el 50% de l’actiu de les entitats esmentades estigui compost, de forma directa o indirecta, per béns immobles situats al Principat d’Andorra o per drets reals sobre aquests mateixos béns, o bé quan aquests drets o participacions atribueixin al seu titular el dret a gaudir de béns immobles situats al Principat d’Andorra.
[…]
Per determinar l’import d’aquests guanys i pèrdues de capital s’han de tenir en compte les regles següents:
a) La base de tributació està constituïda per la diferència positiva entre el valor real dels béns transmesos o del dret que es constitueix o cedeix i el seu valor d’adquisició.
b) En les transmissions, oneroses o lucratives, el valor real dels béns transmesos o del dret que se cedeix es determina d’acord amb el que disposa la Llei de l’impost sobre transmissions patrimonials immobiliàries, del 29 de desembre del 2000.
c) El valor d’adquisició es determina pel valor que s’hagi consignat en el document que acrediti l’adquisició. En el cas que aquest valor hagi estat objecte de comprovació per part de l’Administració, es pren com a valor d’adquisició el resultant de la comprovació.
d) Al valor d’adquisició s’hi addiciona l’import de les inversions o millores realitzades en el bé objecte de la transmissió, així com els tributs i les despeses associades exclusivament a la promoció immobiliària i a l’adquisició dels béns transmesos o dels drets que es constitueixen o cedeixen. Les inversions i millores efectuades han d’estar en termes de la legislació urbanística degudament legalitzades i, juntament amb els tributs i les despeses associades, s’han de justificar documentalment a través de factures emeses per empresaris o professionals, en els termes que es determinin reglamentàriament.
Es consideren tributs i despeses associades els tributs suportats no deduïbles i les despeses que estiguin directament relacionades i tinguin un vincle econòmic indissociable i directe amb la promoció immobiliària o amb l’adquisició dels béns transmesos o dels drets que es constitueixen o cedeixen.
e) El valor d’adquisició es minora en l’import de les amortitzacions que hagin estat fiscalment deduïbles a efectes d’aquest impost durant el període de tinença del bé immoble.
f) Quan l’adquisició s’hagi fet a títol lucratiu, el valor de compra el constitueix el valor real dels béns en el moment de l’adquisició.
g) Als efectes d’aquest impost, quan es tracti de transmissions a títol gratuït o de transmissions a títol onerós sense intervenció de preu, les parts han de fer constar a l’escriptura o al document de liquidació el valor que atribueixen als béns objecte de la transmissió.
El guany o la pèrdua de capital que resulti segons les regles dels apartats anteriors, i que s’hagi generat durant un període de temps superior a cinc anys, es corregeix mitjançant l’aplicació dels coeficients multiplicadors següents, en funció dels anys en què el bé immoble hagi estat propietat de l’obligat tributari:
a) 0,8 entre cinc anys i un dia i sis anys.
b) 0,6 entre sis anys i un dia i set anys.
c) 0,4 entre set anys i un dia i vuit anys.
d) 0,2 entre vuit anys i un dia i nou anys.
e) 0,1 entre nou anys i un dia i deu anys.
El nombre d’anys es determina, i s’ajusta per excés, de data a data en què l’immoble o el dret hagi estat propietat de l’obligat tributari. A aquest efecte, les inversions computen amb la mateixa antiguitat que l’immoble.
Els guanys i les pèrdues de capital derivats de les transmissions a què es refereix aquest article no són objecte d’integració a la base de tributació quan, en el moment de la transmissió, els béns immobles han estat propietat de l’obligat tributari per un període de temps superior a deu anys”.
D’acord amb aquest precepte, la transmissió d’accions d’una societat quan almenys el 50% de l’actiu de l’entitat esmentada està compost per béns immobles situats a Andorra s’assimila a la transmissió de béns immobles. Per tant, les regles previstes en aquest article i els coeficients correctors per determinar el guany o la pèrdua de capital també seran aplicables en aquesta operació. En el cas en qüestió, en què el consultant ha mantingut la propietat de les accions que són objecte de transmissió durant un període superior a deu anys, el guany o la pèrdua resultant de l’operació no s’haurà d’integrar en la base de tributació de l’impost.
Pel que fa a l’obligació d’efectuar el pagament a compte, la mateixa Llei, a l’article 51 bis, preveu el següent:
“Article 51 bis. Pagaments a compte en transmissions immobiliàries
Els obligats tributaris que obtinguin rendes positives derivades de la transmissió de béns immobles situats al territori del Principat d’Andorra han d’efectuar un pagament a compte d’aquest impost i ingressar l’import al ministeri encarregat de les finances en els terminis i les condicions que s’estableixen en aquest article.
També estan subjectes a l’obligació d’efectuar aquest pagament a compte els obligats tributaris que obtinguin rendes derivades dels actes esmentats a les lletres a), b), c) i d) de l’apartat 1 de l’article 27 bis.
L’import del pagament a compte és el resultat d’aplicar el tipus de gravamen de l’impost sobre l’import de la renda obtinguda, determinada d’acord amb les regles previstes en aquesta Llei.
No s’ha d’efectuar el pagament a compte previst a l’apartat 1 d’aquest article quan la renda estigui exempta d’acord amb el que es preveu a l’article 5”.
Tenint en compte aquest article, considerant que el consultant ha mantingut la propietat d’aquestes accions durant un període de temps superior a deu anys i, per consegüent, no ha d’integrar a la seva base de tributació la renda que es derivi d’aquesta operació, en el cas en qüestió no hi ha lloc a efectuar el pagament a compte.
