Consultori fiscal
Aquesta setmana volem compartir amb els lectors la Consulta Vinculant número CV0258-2022 del Departament de Tributs i de Fronteres (en endavant, DTF), del 4 d’agost del 2022, en relació amb l’aportació dinerària efectuada per una persona física a una societat amb un actiu compost en més del 50% per béns immobles que rep a canvi valors representatius del capital social de l’entitat beneficiària de l’aportació.
La consultant és una societat limitada andorrana l’objecte social de la qual és la gestió i explotació del seu patrimoni propi, integrat per béns provinents del patrimoni dels seus socis, així com per tots aquells altres béns que la societat adquireixi per qualsevol causa.
L’actiu de la Societat està format per més d’un 50 per 100 de béns immobles situats al Principat d’Andorra.
Els socis de la Societat volen donar entrada a un nou soci que aportarà capital per fer noves inversions. L’entrada d’aquest nou soci es materialitzarà mitjançant una ampliació de capital que subscriurà completament el nou soci, adquirint així el 51 per 100 del capital de la Societat.
La consultant està interessada en conèixer el posicionament de l’Administració en relació al tractament fiscal que li correspon a la dita operació d’ampliació de capital a efectes de l’Impost sobre les Plusvàlues en les Transmissions Patrimonials Immobiliàries i de l’Impost sobre Transmissions Patrimonials Immobiliàries.
En relació amb la qüestió relacionada amb l’emissió de participacions d’una societat amb un actiu compost almenys amb el 50% per béns immobles, el Decret legislatiu del 5-6-2019 de publicació del text refós de la Llei de l’Impost sobre Transmissions Patrimonials, del 29 de desembre del 2000, a l’article 3.2.a, preveu el següent:
«Article 3. Fet generador
[…]
Són també actes subjectes a aquesta Llei:
a) La transmissió d’accions o de participacions de societats mercantils, així com la constitució o cessió de drets reals sobre aquestes accions o participacions quan almenys el 50 per cent de l’actiu de les dites societats estigui compost per béns immobles o drets reals sobre els mateixos i que, com a resultat de la transmissió d’accions o de participacions, o de la constitució o cessió de drets reals sobre les mateixes, l’adquirent tingui més d’una cinquena part del capital de la societat o dels seus drets de vot.
[…]»
Altrament, sobre la consideració d’obligat tributari, la mateixa Llei diu el següent:
«Article 6. Obligat tributari
Als efectes d’aquest impost, són obligats tributaris els adquirents dels béns o drets objecte de la transmissió, o aquells a favor dels quals es constitueixi o cedeixi un dret real».
D’acord amb aquests preceptes, el fet que l’aportant rebi en contraprestació participacions superiors a la cinquena part del capital social de l’entitat amb un actiu compost en més d’un 50% en béns immobles s’assimila al fet generador previst a l’article 3.2.a. Consegüentment, l’emissió d’aquestes participacions estarà subjecta a l’Impost sobre Transmissions Patrimonials immobiliàries, i és l’obligat tributari la persona que efectua l’aportació i que actua com a adquirent d’aquestes participacions en l’emissió.
Quant a la determinació de la base de tributació, l’article 7.10 estableix el següent:
«Article 7. Base de tributació
En el cas de transmissions d’accions o de participacions de societats mercantils, previstes en la lletra a de l’apartat 2 de l’article 3, la base de tributació és la proporció del capital que representen les accions o participacions o els drets de vot que s’ostenten com a resultat de la transmissió que constitueix el fet generador, aplicat al total del valor real de les accions o participacions de la societat.
En el cas de constitucions o cessions de drets reals sobre aquestes accions o participacions, la base de tributació és el resultat d’aplicar les regles previstes en el paràgraf anterior, tenint en compte el valor del dret sobre les accions o participacions d’acord amb l’establert en els apartats 3 i 4».
Per tant, la base de tributació es determinarà tenint en compte el valor real de la totalitat de les noves participacions que han sigut objecte d’emissió.
Per la seva banda, el Decret legislatiu del 26-8-2020 de publicació del text refós de la Llei 21/2006, del 14 de desembre, de l’Impost sobre les Plusvàlues en les Transmissions Patrimonials Immobiliàries, a l’article 3.2 estableix el següent:
«Article 3. Fet generador
[…]
Són també subjectes a l’impost les plusvàlues que es posin de manifest en els actes següents:
a) La transmissió d’accions o de participacions de societats mercantils, així com la constitució o cessió de drets reals sobre aquestes accions o participacions quan almenys el 50% de l’actiu de les dites societats estigui compost per béns immobles o drets reals sobre aquests mateixos béns, i que com a resultat de la transmissió d’accions o de participacions, o de la constitució o cessió de drets reals sobre aquestes mateixes accions o participacions, l’adquirent tingui més d’una cinquena part del capital de la societat o dels seus drets de vot.
[…]»
En relació amb la consideració d’obligat tributari, la mateixa Llei, a l’article 6.1, disposa el següent:
«Article 6. Obligat tributari
Als efectes d’aquest impost, són obligats tributaris les persones físiques o jurídiques que transmeten els béns immobles o drets reals sobre els mateixos béns».
Per tant, tenint en compte que l’aportant, com a resultat de l’ampliació de capital, tindrà més d’una cinquena part del capital de la societat que té un actiu compost amb més del 50% en béns immobles, en el cas exposat també es produeix el fet generador de l’Impost sobre les Plusvàlues en les Transmissions Patrimonials Immobiliàries. L’obligat tributari serà la societat que efectua l’emissió de les noves participacions.
Pel que fa la base de tributació de l’impost, la mateixa Llei, a l’article 8.1 i 8.2, preveu el següent:
«Article 8. Base de tributació
La base de tributació està constituïda per la diferència positiva entre el valor real dels béns transmesos o del dret que es constitueix o cedeix, i el seu valor d’adquisició.
En les transmissions, oneroses o lucratives, el valor real dels béns transmesos o del dret que se cedeix es determina d’acord amb el que disposa la Llei de l’impost sobre transmissions patrimonials immobiliàries, del 29 de desembre del 2000».
D’acord amb aquest precepte, la base de tributació es determinarà per la diferència positiva entre el valor real de les participacions emeses i el seu valor d’adquisició.