Jaime Mesas

Aquesta setmana, volem compartir amb els lectors la Sentència numero 17-2021, del 19 de febrer de 2021, de la Sala Administrativa del Tribunal Superior de Justícia.

La representació de l’entitat A SL va interposar demanda contra el Govern, en què impugnava la resolució de data 11 de desembre de 2017 de la Comissió Tècnica Tributària, desestimatòria del recurs formulat contra la resolució d’11 de setembre de 2017 del Director adjunt d’Inspecció Tributària, que havia confirmat les liquidacions núm. 2017/157352, 2017/157355, 2017/157358, 2017/157364, 2017/157367 i 2017/157372, per les quals es regularitzaven l’impost de societats i l’impost general indirecte dels exercicis 2013, 2014 i 2015, amb aplicació dels interessos moratoris corresponents.

En síntesi, no es discuteix que l’arrendament dels immobles de què es tracta estigui subjecte a l’impost general indirecte (IGI), sinó que l’obligada tributària sigui la recurrent, quan els propietaris dels immobles són les persones físiques que, al mateix temps, són socis de l’apel·lant.

La societat no efectua l’activitat d’arrendament d’aquells immobles ni, de fet, cap altre, ja que es tracta d’una societat inactiva. El fet que l’import de la renda s’ingressi en un compte de la societat no s’oposa a l’anterior conclusió, ja que aquestes quantitats reverteixen en les persones físiques propietàries dels immobles i es tracta d’un procediment per fer més simple la gestió.

De fet, els socis ja han satisfet els impostos que els corresponien, per la qual cosa s’ha produït un supòsit de doble imposició.

Subsidiàriament, les liquidacions haurien d’haver tingut en compte en el càlcul de la base de tributació les dotacions que correspon a l’amortització dels actius que generen la renda atribuïda a la societat.

L’article 4 de la Llei 11/2012, de 21 de juny, de l’impost general indirecte, disposa que: «Estan subjectes a l’impost els lliuraments de béns i les prestacions de serveis realitzats en el territori andorrà per empresaris o professionals a títol onerós, amb caràcter habitual o ocasional, en el desenvolupament de la seva activitat econòmica, amb independència de la finalitat o dels resultats perseguits en l’activitat econòmica o en cada operació en particular».

Per la seva part, l’article 5.1 de la mateixa Llei estableix que «l’activitat d’arrendament de béns té la consideració d’activitat econòmica».

Les circumstàncies de fet que abans s’han enumerat posen de relleu que la societat recurrent realitza una prestació de serveis en el marc de l’activitat econòmica que defineix el seu objecte social, ja que els propietaris dels immobles, que són també els socis de l’entitat, li han encomanat la gestió i explotació dels mateixos i, en conseqüència, és la societat qui assumeix les comeses corresponents, que inclouen l’arrendament dels béns, la percepció de les rendes i el pagament de les despeses. A diferència del que sosté la recurrent, l’Administració no ha tingut en compte només el fet de que es realitzin els ingressos i pagaments en els comptes de la societat, sinó també que la gestió del patrimoni familiar s’inclou en l’objecte social, que es va declarar l’inici de l’activitat davant del Departament de Tributs, i, de manera especial, que els propietaris dels immobles van encarregar a la societat la gestió i explotació dels mateixos. La situació de la recurrent no es pot equiparar a l’activitat d’una agència immobiliària, ja que, en el present cas, l’activitat econòmica la duu a terme la societat en nom propi, encara que en benefici de tercers.

En conseqüència, la recurrent es troba compresa en l’àmbit d’aplicació de l’article 4 de la Llei del IGI, el que comporta igualment que les rendes estiguin subjectes a l’impost de societats. Els propietaris van optar per gestionar i explotar els immobles per mitjà d’una societat familiar, i aquesta decisió comporta les conseqüències consegüents en l’ordre tributari.

Des d’un altre punt de vista, l’apel·lant argumenta que els propietaris dels immobles han vingut satisfent els impostos corresponents com si els obligats tributaris fossin les persones físiques. Ara bé, com al·lega l’Administració, l’objecte d’aquest procés no versa sobre l’examen de la situació jurídica dels propietaris, sinó de la societat recurrent. En qualsevol cas, s’haurà de recórrer, si procedeix, al procediment de devolució d’ingressos indeguts.

Sobre la pretensió subsidiària, relativa a l’amortització dels actius, s’ha de recordar que aquesta Sala ja va examinar un supòsit de naturalesa similar, en què es plantejava igualment la interpretació i aplicació de la disposició transitòria 2ª de la Llei de l’impost sobre societats, el qual va ser resolt per la sentència núm. 98-2019, de 24 d’octubre.

En conseqüència, procedeix reproduir aquí els mateixos fonaments d’aquesta sentència, que van examinar una problemàtica equiparable a l’actual.

Com es va dir a l’esmentada resolució: «Quant al fons de la qüestió litigiosa, aquesta depèn de la interpretació de la disposició transitòria 2ª de la Llei 95/2010, de 29 de desembre, que regula el valor de l’immobilitzat tangible, intangible i de les inversions immobiliàries en funcionament amb caràcter previ a l’aplicació efectiva de la Llei».

Aquest precepte pretén evitar que es prescindeixi de les amortitzacions ja realitzades abans de la vigència de l’impost sobre societats, com es desprèn de forma inequívoca del primer paràgraf de la referida disposició transitòria, segons el qual els elements de l’actiu a què es refereix el precepte, incloent les inversions immobiliàries en funcionament, només es poden amortitzar sobre la base del valor que tinguessin en aquella data, llevat que comptablement ja s’haguessin amortitzat completament.

Aquesta previsió condueix a considerar aplicable el valor comptable obtingut després de deduir les amortitzacions corresponents al període anterior a l’entrada en vigor de l’impost. En el mateix sentit, el paràgraf 2n de la mateixa disposició transitòria determina clarament que el valor del béns s’obté deduint del valor d’adquisició l’amortització lineal que correspongui als anys transcorreguts entre la posada en funcionament de l’element i la data de producció d’efectes de la llei. Com es pot veure, la dada essencial que cal tenir en compte és el moment de posada en funcionament de l’element, a partir del qual s’han pogut aplicar les amortitzacions corresponents. Contra el que sosté la part apel·lada, s’ha de considerar que la Llei de l’Impost sobre la Renda de les Persones Físiques conté una regulació anàloga, ja que la seva disposició addicional 2ª també preveu que el valor dels béns immobles afectats a una activitat econòmica, que s’hagin adquirit abans de l’entrada en vigor de la llei, es determinarà deduint del cost d’adquisició o del valor de mercat l’amortització lineal que correspongui als anys transcorreguts entre la posada en funcionament de l’element i la data d’aplicació de la llei. A més, en els dos casos, s’imposa al contribuent la càrrega de provar fefaentment la data de posada en funcionament d’aquests elements, el preu o cost d’adquisició i les amortitzacions o correccions valoratives realitzades comptablement abans de l’aplicació de la llei, previsió que també condueix a la conclusió de que s’ha de tenir en compte el valor comptable de l’immoble. Si no s’acrediten convenientment aquests aspectes, no s’admet l’amortització d’aquests elements amb posterioritat a l’entrada en vigor de la llei.

En aquest cas, les resolucions administratives impugnades han aplicat correctament la referida disposició transitòria 2ª de la Llei de l’Impost sobre Societats. En efecte, en els termes d’aquest precepte, els béns immobles que van ser aportats a la societat agent ja es trobaven «en funcionament en aquell moment, de manera que l’amortització no podia iniciar-se quan es va fer l’aportació, sinó que calia deduir l’amortització lineal corresponent als anys transcorreguts entre la posada en funcionament de l’element i la data de producció d’efectes de la llei. En conseqüència, el valor comptable que ha aplicat l’Administració, establert pel sistema d’estimació indirecta i que, en realitat, no es discuteix quant al seu import en aquesta alçada, resulta ajustat a dret».

La recurrent es va basar en un informe tècnic que no pren la data d’adquisició o de posada en funcionament dels immobles, sinó el moment en què els extractes bancaris de la societat recullen els ingressos procedents de les rendes de l’arrendament.

Segons els criteris abans exposats, aquest no és el moment que s’ha de considerar com de l’adquisició o posada en funcionament del bé, que la pròpia recurrent admet que no ha acreditat, així com tampoc el preu o cost d’adquisició, de manera que, a manca de la suficient justificació al respecte, s’ha de denegar aquesta pretensió subsidiària.