Jaime Mesas

Aquesta setmana volem compartir amb els lectors la Consulta del Departament de Tributs i de Fronteres (d’ara en endavant, DTF) número CV0187-2020, del 28 de juliol del 2020, en relació amb la tributació indirecta i directa derivada d’una transmissió lucrativa d’un determinat negoci. No obstant, els nostres comentaris se centren en analitzar la tributació directa de la transmissió lucrativa d’un determinat negoci.

El consultant és propietari d’un negoci familiar de farmàcia. Aquesta, entre d’altres activitats accessòries, es dedica principalment al comerç al detall de productes de farmàcia. Tanmateix, el consultant és propietari de l’immoble on es desenvolupa l’activitat de farmàcia.

El consultant s’està plantejant la forma de dur a terme la successió del negoci familiar.Per a aquest motiu, es valoren les següents possibilitats:

1. Donació en vida del negoci de farmàcia a un dels seus fills el qual continuaria amb el negoci familiar, tot reservant-se el consultant la propietat del local on a dia d’avui es du a terme l’activitat. Es formalitzaria al mateix temps, un contracte de lloguer per temps indefinit del mateix.
2. Atorgar el negoci als seus hereus per títol successori.
3. Cessament de l’activitat, fent la corresponent baixa de comerç. Pel cas que algun dels seus fills volgués continuar amb el negoci en aquell moment o en un posterior, aquest obrirà una nova oficina de farmàcia, essent un comerç diferent. Tanmateix, per l’ús del local d’activitat, propietat del consultant es formalitzarà un contracte de lloguer.

Pel que fa a les implicacions fiscals a l’efecte de l’Impost sobre la Renda de les Persones Físiques que es derivarien com a conseqüència de la transmissió del negoci per donació o herència, tenint en compte que els elements patrimonials objecte de donació o herència estan afectes a una activitat econòmica, el DTF determina que s’ha de tenir present el que preveu el Decret legislatiu del 5-6-2019 de publicació del Text Refós de la Llei 5/2014, del 24 d’abril, de l’Impost sobre la Renda de les Persones Físiques (d’ara en endavant, TRLIRPF), en l’article 16.1: «La determinació de la renda de les activitats econòmiques en la modalitat d’estimació directa es fa d’acord amb les normes de l’Impost sobre Societats, sense perjudici de les normes especials establertes en aquesta Llei». En conseqüència, en tractar-se de transmissions lucratives serà aplicable la regla de valoració prevista a l’article 15.3 de la Llei 95/2010, del 29 de desembre, de l’Impost sobre Societats i, aleshores, el donant o causant integrarà en la seva base de tributació la diferència entre el valor normal de mercat dels elements transmesos i el seu valor a efectes comptables o fiscals, si aquest valor és diferent d’aquell. La renda que es pugui derivar dels fons de comerç també s’integrarà en els rendiments de l’activitat econòmica del donant o causant.

Malgrat l’esmentat anteriorment, considerem que el criteri establert pel DTF podria tenir un emparament legal del tot diferent en quant a la qualificació de les rendes que es posin de manifest com a conseqüència de la transmissió lucrativa d’elements patrimonials afectes a activitats econòmiques. El motiu no és un altre que evitar situacions discriminatòries que es podrien produir en funció de la tipologia d’elements patrimonials objecte de transmissió i que la interpretació donada podria implicar un Impost sobre Successions o Donacions encobert.

En primer lloc, en el supòsit de transmissions lucratives inter vivos (donacions), s’hauria de tenir en compte que els elements patrimonials afectes a una activitat econòmica, com per exemple l’immoble en el supòsit de consulta, aquest seria un element susceptible de generar un guany o una pèrdua patrimonial en el moment de la seva transmissió en ares d’evitar una tributació diferent sobre operacions amb immobles no afectes a activitats econòmiques. En aquest sentit, en el supòsit en què un immoble o un altre element patrimonial no estigués afecte a una activitat econòmica, la renda que es generaria per la seva transmissió seria qualificada com un guany o una pèrdua patrimonial en els termes establerts a l’article 24 del TRLIRPF, que fins i tot, no estaria subjecta a l’IRPF sempre que estigués subjecta a l’Impost sobre les Plusvàlues en les Transmissions Patrimonials Immobiliàries. De fet, el propi article 24.3.b) del TRLIRPF ja qualifica com a guany o pèrdua de capital la renda generada per la transmissió lucrativa inter vivos de qualsevol tipus de béns o drets, entre els quals els afectes a una activitat econòmica. No obstant, el propi precepte estableix que aquest guany o pèrdua de capital no es meritarà en les transmissions lucratives inter vivos de qualsevol tipus de béns o drets, sempre que es facin en favor de persones físiques que estiguin unides al transmitent per vincles de parentiu, inclòs el cònjuge i la parella en el cas d’unions estables de parella, segons es defineixen a la normativa reguladora de les unions estables de parella, per consanguinitat o adopció en línia descendent, ascendent o col·lateral, fins al tercer grau inclusivament.

En tot cas, els béns o drets objecte de la transmissió esmentada conserven el valor d’adquisició originari, sense que la circumstància que s’hi descriu n’impliqui una modificació del valor a efectes impositius.

En aquest sentit, considerem que aquesta situació hauria de ser abordada pel legislador per tal d’evitar aquestes situacions discriminatòries en funció de si els elements patrimonials objecte de transmissions estan o no afectes a activitats econòmiques.

En segon lloc, en el supòsit de les transmissions lucratives per la mort de l’obligat tributari, considerem que el DTF no posa de relleu el supòsit conegut com a «plusvàlua del mort». El terme plusvàlua del mort hauria d’estar estretament relacionat amb el tractament dels guanys patrimonials en l'Impost sobre la Renda de les Persones Físiques. Així, aquest fa referència al guany o pèrdua de patrimoni que es posa de manifest en ocasió de les transmissions lucratives per causa de la defunció de l’obligat tributari.

Quan mor un obligat tributari es produeix una transmissió lucrativa de tots els seus béns i drets a favor dels seus hereus/legataris. La interpretació que hauria d’haver donat el DTF hauria d’anar en el sentit que es produeix un guany patrimonial (canvi en la composició i valor del patrimoni) per la diferència entre el valor dels béns en el moment de la defunció i el que tenien en el moment en què van ser adquirits pel causant. Aquesta interpretació guardaria consonància amb l’establert a l’article 5.i) en el sentit que es consideren exempts els «els guanys de capital que es posin de manifest en les transmissions lucratives per la mort de l’obligat tributari». Aquesta interpretació hauria de permetre evitar situacions discriminatòries en funció de si els elements patrimonials estan o no afectes a una activitat econòmica.