Aquesta setmana volem compartir amb els lectors la Consulta del Departament de Tributs i de Fronteres (d’ara en endavant, DTF) número CV0179-2020, del 7 de maig del 2020, en relació amb el tipus de gravamen aplicable a les prestacions de servei efectuades per una entitat de dret públic.

L’entitat consultant (en endavant, la consultant) és una entitat de dret públic la qual presta una sèrie de serveis d’acord amb les seves funcions, establertes en la seva pròpia llei de creació del 3 de setembre de 1993. En aquest sentit, l’entitat sol·licita al DTF la tributació en seu de l’Impost General Indirecte dels serveis que presta.

En relació amb la Consulta, el DTF estableix que, abans d’analitzar l’aplicació de l’Impost General Indirecte en el supòsit de fets mencionats pel consultant, tenint en compte que l’entitat consultant és una entitat de dret públic, cal fer una referència especial al que preveu el Decret legislatiu del 5-6-2019 de publicació del text refós de la Llei 11/2012, del 21 de juny, de l’Impost General Indirecte (d’ara en endavant, TRLIGI), en l’article 6.7:

«Article 6. Operacions no subjectes

No es troben subjectes a aquest impost les operacions següents:

7. El lliurament de béns i prestacions de serveis realitzades directament per entitats constitutives de l’Estat andorrà o per entitats parapúbliques o de dret públic definides a la Llei general de les finances públiques, del 19 de desembre de 1996, sense contraprestació o mitjançant contraprestació de caràcter tributari.

Quan les entitats constitutives de l’Estat andorrà actuïn per mitjà d’una empresa pública o, en general, d’empreses mercantils, el que s’estableix en el paràgraf anterior no és d’aplicació». D’acord amb aquest article, el contingut d’aquesta resposta serà aplicable quan es tracti de lliuraments de béns i/o prestacions de serveis efectuades per la consultant sempre que hi hagi contraprestació.

Amb referència amb la primera qüestió relacionada amb els serveis de formació que efectua la consultant, el TRLIGI a l’article 59.4, en relació amb el tipus de gravamen, preveu el següent:

«Article 59. Tipus de gravamen superreduït

El tipus de gravamen superreduït és del 0% i s’aplica només a les operacions següents:

4. L’educació de la infància i de la joventut, la guàrdia i la custòdia d’infants, l’ensenyament escolar, universitari i de postgrau, i la formació i el reciclatge professional, realitzat per entitats parapúbliques, per entitats de dret públic o per entitats privades autoritzades per a l’exercici d’aquestes activitats.

El tipus superreduït s’estén a les prestacions de serveis directament relacionades amb els serveis descrits anteriorment, realitzades per les mateixes empreses docents o educatives que presten els serveis mencionats, o per entitats o associacions de caràcter no lucratiu».

D’acord amb aquest precepte, si la formació no es realitza per la mateixa entitat no és aplicable el tipus de gravamen superreduït. Tanmateix, s’ha de tenir present el que preveu la mateixa norma, a l’article 57, sobre l’aplicació del tipus general: «El tipus de gravamen general és d’un 4,5% i s’exigeix sempre que no es prevegi expressament l’aplicació d’un altre tipus de gravamen». Per tant, quan no es compleixin els requisits previstos a l’article 59.4, serà aplicable el tipus de gravamen general.

Quant als serveis que contracta en nom propi la consultant i que posteriorment factura als seus clients, la mateixa Llei, a l’article 9.o, preveu que tinguin la consideració de prestacions de serveis: «o) Les operacions de mediació i d’agència o comissió quan l’agent o comissionista actuï en nom aliè. Quan actuï en nom propi i faci d’intermediari en una prestació de serveis s’entén que ha rebut i prestat els serveis corresponents per si mateix». Per tant, si en funció dels pactes i clàusules contractuals que s’estipulin entre les parts, esdevé que la consultant efectua un servei de transport de persones i d’allotjament per compte propi, aquest serveis estaran subjectes a l’impost. Pel que fa al tipus de gravamen, al servei de transport serà aplicable el tipus especial del 2,5% i al servei d’allotjament el tipus general del 4,5%.

Amb relació a les qüestions sobre l’emissió dels quaderns ATA i dels certificats d’origen, el quadern ATA i els certificats d’origen d’una mercaderia són documents vinculats directament a les exportacions de mercaderies. Concretament, el quadern ATA es tracta d’un document d’admissió temporal que s’utilitza entre països membres del Conveni ATA i que substitueix els documents nacionals d’exportació i importació temporal en alguns supòsits i sempre que es compleixin unes determinades condicions. Per la seva banda, el certificat d’origen d’una mercaderia acredita l'origen de la mercaderia en una exportació, i normalment és exigit pel país d'importació. Consegüentment, els serveis que es puguin derivar de les funcions atribuïdes per la norma de forma exclusiva a la consultant, que consisteixen en l’emissió de quaderns ATA i certificats d’origen de la mercaderia, estaran exempts de l’impost.

Quant a l’aplicació de l’impost en l’expedició de determinats llistats, s’ha de tenir present el que preveu la norma, a l’article 9.1, en relació amb la consideració de prestació de servei: «1. A l’efecte d’aquest impost, s’entén per prestació de serveis tota operació subjecta a l’impost que, d’acord amb aquesta Llei, no té la qualificació de lliurament o importació de béns». De manera que l’expedició dels llistats que es mencionen a la consulta tindrà la consideració de prestació de serveis subjecte al tipus de gravamen general del 4,5%.

Pel que fa a subvencions d’Entitats Financeres establertes al Principat i a subvencions d’una associació per realitzar l’informe econòmic atorgades per la consultant, per determinar la subjecció a l’impost, s’ha de valorar si la consultant, segons els pactes i les clàusules contractuals, es compromet a efectuar una prestació de servei a canvi d’una contraprestació. Si es donen aquestes condicions, es tractaria d’operacions subjecte a l’impost. Si segons el que s’ha mencionat, la consultant realitzés un servei que consisteix en la publicitat o el patrocini de les empreses contractants i l’elaboració d’un informe, seria aplicable el tipus de gravamen general.