Consultori fiscal
Aquesta setmana volem compartir amb els lectors la Consulta del Departament de Tributs i de Fronteres (d’ara en endavant, DTF) número CV0183-2020 en relació amb la tributació dels dividends distribuïts que procedeixen de resultats generats amb anterioritat a la data d’adquisició de la participació que ha donat dret al dividend.
La societat mercantil X (d’ara en endavant, la Societat), constituïda sota la legislació del Principat d’Andorra, és resident fiscal al Principat d’Andorra i per tant, obligat tributari de l’Impost sobre Societats, quina base de tributació és pel mètode de determinació directa.
D’altra banda, el Sr. A i el Sr. B van constituir una societat sota la legislació de les Illes Verges Britàniques, concretament, la societat denominada C. Com a conseqüència de la constitució de la societat de les Illes Verges Britàniques, el Sr. A va subscriure el 50% de les accions representatives del capital social de la mencionada societat, i el Sr. B va subscriure el 50% restant de les accions representatives del capital social de l’esmentada societat; amb posterioritat es va acordar la constitució d’un trust sota la legislació de les Illes Verges Britàniques, transferint-se la titularitat formal de les accions de la societat C a una tercera persona designada com a trustee, dedicada a la gestió de patrimonis de trust.
No obstant, a data de la present consulta, el Sr. A i el Sr. B són els propietaris reals de les accions de la societat C, atès que aquests van transferir únicament la titularitat formal de les accions de l’esmentada societat, i l’ordenament jurídic del Principat d’Andorra no preveu la institució del trust; aleshores, a efectes fiscals, aquesta figura es considerarà transparent, és a dir, com a no constituïda.
D’altra banda, el Sr. A i el Sr. B, en la seva condició de socis de la societat X, van formular Consulta Tributària Vinculant al Departament de Tributs i de Fronteres, per la qual manifestaven la seva intenció d’acordar, en la seva condició de socis de la societat X, una ampliació de capital mitjançant aportació no dinerària consistent en l’aportació de la totalitat de les accions de la societat C, per la qual, s’emetrien noves participacions socials de la societat X com a contraprestació de l’aportació no dinerària, i per tant, la societat X adquiriria una participació en el capital de l’entitat C, que li permetria obtenir la majoria de drets de vot d’aquesta última entitat, mitjançant l’atribució al Sr. A i al Sr. B, a canvi dels seus valors, de valors representatius del capital social de X, atenent una norma proporcional.
Sobre la base de l’exposat anteriorment, atès que en el moment de l’aportació de les accions de la societat C a la societat X el valor normal de mercat de les accions de la societat C estaria compost en gran mesura per resultats positius generats amb anterioritat a la data de l’aportació no dinerària, la societat X es planteja si d’acord amb l’establert al Decret del 15/02/2012 pel qual s’aprova la modificació del Pla General de Comptabilitat, els dividends distribuïts que procedeixen inequívocament de resultats generats amb anterioritat a la data d’adquisició de les accions de la societat C per la societat X, perquè s’han distribuït imports superiors als beneficis generats per la participada des de l’adquisició, no s’hauran de reconèixer com a ingressos, i per tant minoren el valor comptable de la inversió en seu en la societat C.
En aquest sentit i als efectes comptables, la societat X no reconeixeria cap ingrés, sinó que hauria de minorar el valor comptable de la inversió, per la part dels dividends que procedeixin inequívocament de resultats generats amb anterioritat a l’operació de bescanvi de valors, i per tant, no tindrien efectes en la base de tributació de la societat X, atès que els dividends distribuïts amb anterioritat a la data del bescanvi de valors no tenen la condició d’ingrés a efectes comptables i tampoc tenen aquesta condició als efectes de l’Impost sobre Societats, sinó que minorarien el valor de la participació.
En primer lloc, sobre la consulta presentada pel mateix consultant i resolta pel Departament de Tributs i de Fronteres en data 10 de març de 2020, tot i que a la resposta es va expressar que a efectes fiscals la figura del trust es considerarà transparent, és a dir, com a no constituïda, a la mateixa resposta també es va manifestar el següent: «[...] Tenint en compte l’especial naturalesa d’aquesta figura i l’escassa informació proporcionada a la consulta en relació amb les seves característiques, no és possible efectuar una resposta precisa a les qüestions relacionades amb aquest tipus de contracte [...]».
D’altra banda, per determinar si els dividends que procedeixin de resultats generats amb anterioritat a l’operació de bescanvi de valors s’han d’integrar a la base de tributació de l’Impost sobre Societats, s’ha de tenir en compte el que estableix el Decret legislatiu del 5/6/2019 de publicació del text refós de la Llei 95/2010, del 29 de desembre, de l’Impost sobre Societats a l’article 9. Concretament, l’apartat 3 de l’article en qüestió disposa el següent: «En el mètode de determinació directa, la base de tributació es calcula corregint el resultat comptable, determinat d’acord amb les normes que preveu la Llei 30/2007, del 20 de desembre, de la comptabilitat dels empresaris i el Pla General de Comptabilitat, amb l’aplicació dels preceptes que estableix el capítol IV d’aquesta Llei, sense perjudici del que estableix l’article 26». Altrament, la mateixa norma, a l’article 19.1, quant a la imputació dels ingressos, preveu el següent: «Els ingressos i les despeses s’imputen en el període impositiu en què es meritin, d’acord amb les regles que estableix el Pla General de Comptabilitat, atenent el corrent real de béns i serveis que aquells ingressos i despeses representen, amb independència del moment en què es produeixi el corrent monetari o financer, respectant l’adequada correlació entre els uns i els altres».
Consegüentment, el DTF considera que si a efectes comptables els dividends distribuïts que procedeixen inequívocament de resultats generats amb anterioritat a la data d’adquisició perquè s’han distribuït imports superiors als beneficis generats per la societat participada des de l’adquisició no s’han de reconèixer com a ingressos, i minoren el valor comptable de la inversió, aquests dividends no s’hauran d’integrar a la base de tributació de l’Impost sobre Societats i es minorarà l’import corresponent a la inversió. No obstant això, perquè no tinguin la consideració d’ingressos, esdevé essencial poder acreditar de forma fefaent la circumstància esmentada a la normativa comptable.