Jaime Mesas

Aquesta setmana volem compartir amb els lectors la Consulta Vinculant del Departament de Tributs i de Fronteres (d’ara endavant, DTF) número CV0176-2020, del 30 de gener del 2020, en relació amb el tractament fiscal a l’Impost sobre Societats d’un abonament contra reserves derivat de la correcció d’un error comptable i sobre la despesa deduïble en concepte d’amortització.

La consultant és una societat andorrana cessionària d’una concessió per a l’explotació de la seva activitat econòmica a territori andorrà de forma exclusiva, la qual finalitzarà, d’acord amb les condicions actualment vigents, l’any 2027.

Entre els anys 2003 i 2006, la consultant va adquirir diversos actius immobiliaris que va procedir a amortitzar acceleradament, havent quedat dits actius totalment amortitzats comptablement abans l’entrada en vigor de l’Impost sobre Societats (d’ara endavant, IS). El motiu d’aquesta amortització accelerada, segons s’exposa als informes d’auditoria annexats als diferents Comptes Anuals, és l’aplicació voluntària de determinades «directrius del Govern d’Andorra, en què es preveuen unes amortitzacions accelerades pels edificis i construccions d’entre 5 i 10 anys».

En aquest sentit, dels diferents informes d’auditoria es desprèn que dit tractament comptable ha comportat sistemàticament una salvetat per infravaloració dels actius objecte de la present consulta. En aquest sentit, i d’acord amb el Pla General de Comptabilitat (en endavant, PGC) andorrà i la normativa NIC, aquests actius haurien de gaudir d’una vida útil a la durada de la concessió atorgada per part del Govern d’Andorra, sent aquesta durada inferior a la vida econòmica dels actius.

La societat per tant, es planteja analitzar la possibilitat de realitzar un ajustament de l’amortització acumulada de les construccions anteriorment esmentades amb l’objectiu d’adaptar-les a la vida útil real del bé, amb el límit establert pel contracte de concessió. L’esmentada correcció es realitzaria de forma retroactiva, calculant el seu efecte des de l’exercici més antic per al qual es disposa d’informació, seguint les directrius de la secció VIII del PGC andorrà, i que es resoldria de la següent manera:

-Actualització de l’amortització acumulada de les construccions, adaptant el seu valor net comptable al qual comprendria a tancament de l’exercici anterior al de la correcció aplicada per la societat, materialitzant-se amb un abonament a Reserves.

-Un càrrec a despesa corresponent a la dotació de l’amortització dels actius de referència per a l’exercici de l’adaptació, partint del seu valor net comptable calculat retroactivament conforme a la correcció esmentada.

Conseqüència d’aquests apunts comptables, els actius immobiliaris de referència adoptarien, a tancament de l’exercici de la correcció, el valor net comptable i la vida útil que els correspondria d’acord amb l’establert a la normativa comptable vigent.

En aquest sentit, pel que fa a la deduïbilitat de la despesa en concepte d’amortització dels immobles adquirits per desenvolupar l’activitat econòmica derivada la concessió atorgada per l’Administració, a l’efecte de calcular la base de tributació de l’IS, el Decret legislatiu del 5-6-2019 de publicació del text refós de la Llei 95/2010, del 29 de desembre, de l’IS, el DTF manifesta que l’article 9.3 estableix com s’ha de determinar la base de tributació de l’impost mitjançant el mètode de determinació directa, disposant el següent: «3. En el mètode de determinació directa, la base de tributació es calcula corregint el resultat comptable, determinat d’acord amb les normes que preveu la Llei 30/2007, del 20 de desembre, de la comptabilitat dels empresaris i el PGC, amb l’aplicació dels preceptes que estableix el capítol IV d’aquesta Llei, sense perjudici del que estableix l’article 26.»

D’altra banda, la norma de l’IS estableix a l’article 10.1 que són deduïbles les quantitats que, en concepte d’amortització de l’intangible, tangible i inversions immobiliàries, corresponguin a la depreciació efectiva que tinguin els diversos elements per funcionament, ús, gaudi o obsolescència. Es considera que la depreciació és efectiva quan sigui el resultat d’aplicar els coeficients d’amortització lineal que es deriven de la taula prevista en l’Annex I.

Així mateix, en relació amb la imputació d’ingressos i despeses, la mateixa Llei preveu a l’article 19 el següent. «1. Els ingressos i les despeses s’imputen en el període impositiu en què es meritin, d’acord amb les regles que estableix el PGC, atenent el corrent real de béns i serveis que aquells ingressos i despeses representen, amb independència del moment en què es produeixi el corrent monetari o financer, respectant l’adequada correlació entre els uns i els altres. 2. No són fiscalment deduïbles les despeses que no s’hagin imputat comptablement en el compte de pèrdues i guanys o en un compte de reserves si així ho estableix una norma legal o reglamentària, llevat dels casos en la Llei prevegi expressament incentius o despeses amb efectes fiscals que no hagin de quedar reflectits comptablement, sense perjudici de la necessitat d’esmentar l’incentiu específic en la memòria de l’entitat. [...]»

En aquest cas, el DTF raona la qüestió plantejada manifestant que es tracta d’elements patrimonials posats en funcionament amb anterioritat a l’aplicació de l’IS; per tant, és aplicable la disposició transitòria segona de la Llei 95/2010, del 29 de desembre, de l’IS, que estableix el següent: Els elements de l’immobilitzat tangible, intangible o inversions immobiliàries en funcionament en la data d’aplicació efectiva d’aquesta Llei (inclòs el fons de comerç o els actius immaterials de vida útil indefinida) només poden amortitzar-se, d’acord amb el mètode que admet l’apartat 1 de l’article 10, sobre la base del valor que tinguin en aquesta data, llevat que comptablement aquests elements ja s’hagin amortitzat completament en aquell moment.

Aquest valor s’obté deduint del valor d’adquisició l’amortització lineal que correspongui als anys transcorreguts entre la posada en funcionament de l’element i la data de producció d’efectes d’aquesta Llei, corresponent al contribuent la càrrega de provar fefaentment la data d’adquisició o posada en funcionament d’aquests elements, el preu o cost d’adquisició de l’element i l’amortització i correccions valoratives realitzades comptablement amb anterioritat a la data d’aplicació efectiva d’aquesta Llei; la falta de prova determina la impossibilitat d’amortitzar aquests elements després de l’aplicació efectiva de la Llei. En el cas de fons de comerç o actius immaterials de vida útil indefinida, la dotació de l’amortització, limitada als exercicis posteriors a l’entrada en vigor d’aquesta Llei, està condicionada a la prova de l’obligat tributari que es donaven els requisits a l’exercici en què es van adquirir.

D’acord amb aquesta disposició, atès que es tracta d’elements patrimonials posats en funcionament amb anterioritat a l’aplicació de l’IS i que en la data d’aplicació efectiva d’aquesta Llei estaven totalment amortitzats, la despesa derivada de l’amortització dels béns immobles objecte d’aquesta consulta no serà deduïble.

D’altra banda, en relació amb l’impacte en la base de tributació de l’IS resultant dels ajustaments comptables, si en aplicació de la normativa comptable la consultant ha d’efectuar un abonament a reserves en un període anterior en què no era aplicable l’impost, a efectes fiscals, d’acord amb l’article 19.1 de la Llei de l’IS, s’imputarà en el període impositiu què es meriti d’acord amb les regles que estableix el PGC i, en conseqüència, no tindrà repercussió als efectes de l’IS.