Jaime Mesas

Aquesta setmana volem compartir amb els lectors la Sentència de la Sala Administrativa del Tribunal Superior de Justícia (d’ara endavant, «TSJ») número 0015/19, del 24 d’octubre del 2019, amb relació a l’amortització a afectes de l’Impost sobre Societats (d’ara endavant, «IS») sobre els béns immobles aportats mitjançant ampliació de capital amb anterioritat a l’entrada en vigor de la Llei de l’Impost sobre Societats.

La qüestió debatuda en aquest procés versa sobre la interpretació que cal donar a la disposició transitòria 2a de la Llei 95/2010, de 29 de desembre, de l’Impost sobre Societats (d’ara endavant, «LIS»).

En concret, es discuteix la forma en què la Societat X (d’ara endavant, «la Societat» o «la part agent», indistintament) ha deduït les amortitzacions dels immobles que es van aportar a la Societat, en ocasió d’una ampliació de capital efectuada abans de l’entrada en vigor de la LIS.

Al present cas, el Govern va interposar recurs d’apel·lació davant la Sala Administrativa del TSJ, atès que la Secció Administrativa del Tribunal de Batlles havia estimat la demanda interposada per la Societat considerant el valor d’adquisició a tenir en compte als efectes de la disposició transitòria 2a de la Llei 95/2010, aquell determinat a l’escriptura pública en contra del criteri de l’Administració, anul·lant-se en conseqüència, la resolució de la Comissió Tècnica Tributària on es desestimava el recurs que la Societat havia prèviament interposat contra la resolució de la Direcció General del Departament de Tributs i Fronteres, per mitjà de la qual es va modificar la liquidació derivada d’un procediment d’inspecció tributària.

En aquest sentit, el Govern considera al recurs d’apel·lació que s’ha de tenir en compte el valor comptable que resulta d’aplicar les amortitzacions pertinents a partir de la posada en funcionament dels béns que van ser posteriorment aportats a la part agent, no obstant la part apel·lada té en compte el valor d’adquisició determinat a l’escriptura pública, valor que es correspon amb el preu de mercat dels immobles aportats a la Societat, i que a partir d’aquell moment, es poden aplicar les amortitzacions que corresponguin, ja que la Societat té una personalitat jurídica diferent de les persones que van aportar els béns.

Quant al fons de la qüestió litigiosa, aquesta depèn de la interpretació de la disposició transitòria 2a de la Llei 95/2010, de 29 de desembre, que regula el valor de l’immobilitzat tangible, intangible i de les inversions immobiliàries en funcionament amb caràcter previ a l’aplicació efectiva de l’esmentada Llei.

Aquest precepte pretén evitar que es prescindeixi de les amortitzacions ja realitzades abans de la vigència de l’IS, com es desprèn de forma inequívoca del primer paràgraf de la referida Disposició Transitòria, segons la qual, els elements de l’actiu a què es refereix el precepte, incloent-hi les inversions immobiliàries en funcionament, només es poden amortitzar sobre la base del valor que tinguessin en aquella data, llevat que comptablement ja s’haguessin amortitzat completament.

A criteri del TSJ, aquesta previsió condueix a considerar com aplicable el valor comptable obtingut després de deduir les amortitzacions corresponents al període anterior a l’entrada en vigor de l’impost.

Així mateix, el segon paràgraf de la mateixa Disposició Transitòria determina que el valor dels béns s’obté deduint del valor d’adquisició, l’amortització lineal que correspongui als anys transcorreguts entre la posada en funcionament de l’element i la data de producció d’efectes de la Llei. El TSJ fonamenta que la dada essencial que cal tenir en compte, és el moment de posada en funcionament de l’element, a partir del qual s’han pogut aplicar les amortitzacions corresponents.

A més, contra el que sosté la part apel·lada, s’ha de considerar que la Llei de l’Impost sobre la Renda de les Persones Físiques conté una regulació anàloga, ja que la seva Disposició Addicional 2a també preveu que el valor dels béns immobles afectats a una activitat econòmica, que s’hagin adquirit abans de l’entrada en vigor de la Llei, es determinarà deduint del cost d’adquisició o del valor de mercat l’amortització lineal que correspongui als anys transcorreguts entre la posada en funcionament de l’element i la data d’aplicació de l’esmentada Llei.

En aquest sentit, en els dos casos s’imposa al contribuent la càrrega de provar fefaentment la data de posada en funcionament d’aquests elements, el preu o cost d’adquisició i les amortitzacions o correccions valoratives realitzades comptablement abans de l’aplicació de la Llei, previsió que també condueix a la conclusió de què s’ha de tenir en compte el valor comptable de l’immoble i és per això, que en el cas de no acreditar convenientment aquests aspectes, no s’admet l’amortització d’aquests elements amb posterioritat a l’entrada en vigor de la Llei.

En efecte, fonamenta la Sala Administrativa del TSJ, que els béns immobles que van ser aportats a la part agent ja es trobaven «en funcionament» en aquell moment, de manera que l’amortització no podia iniciar-se quan es va fer l’aportació, sinó que calia deduir l’amortització lineal corresponent als anys transcorreguts entre la posada en funcionament de l’element i la data de producció d’efectes de la Llei. En conseqüència, el valor comptable que ha aplicat l’Administració, establert pel sistema d’estimació indirecta i que, en realitat, no es discuteix quant al seu import en aquesta alçada, resulta ajustat a dret, i per tant, a les resolucions administratives impugnades es va aplicar correctament la Disposició Transitòria 2a de la LIS .

Afegeix el TSJ, tot i que la sentència apel·lada ha atès al contingut dels articles 15.2 i 56 de la LIS, aquests preceptes generals no poden prevaler en supòsits com el present sobre la norma específica que conté la referida Disposició Transitòria 2a.

En aquest sentit, els arguments de la part apel·lada no poden desvirtuar les anteriors conclusions, atès que el valor comprovat per l’Administració als efectes de la transmissió patrimonial no predetermina l’aplicació de les previsions concretes sobre l’aplicació de les amortitzacions que conté la LIS, de manera que no es pot parlar d’una vulneració del principi de respecte als actes propis.

De manera genèrica, cal tenir en compte que, encara que una societat a la qual s’han aportat els béns, tingui una personalitat jurídica diferent de la dels transmitents, aquest fet no impedeix que s’hagi de tenir en compte el valor comptable dels immobles, als efectes d’aplicar les amortitzacions corresponents, més concretament en els termes d’aquest cas, els béns immobles aportats a la Societat es trobaven en tot cas «en funcionament» quan es va fer l’ampliació de capital de la Societat.
Conclou el TSJ que no es pot negar que es tracta de persones vinculades, ja que la mateixa part apel·lada argumenta que la finalitat de l’operació era la de reorganitzar el patrimoni familiar.

En conseqüència, estima la Sala Administrativa del TSJ el recurs d’apel·lació interposat pel Govern contra la sentència de la Secció Administrativa del Tribunal de Batlles, revocant i deixant sense efecte la mateixa, i declarant que la resolució impugnada de la Comissió Tècnica Tributària és ajustada a dret, desestimant en conseqüència la demanda inicial interposada per la part agent.