Consultori fiscal
Aquesta setmana volem compartir amb els lectors la Consulta Vinculant del Departament de Tributs i de Fronteres (d’ara endavant, DTF) número CV0162-2019, del 2 de setembre del 2019, en relació amb el concepte d’indemnització establert a la regla general per determinar la base de tributació de l’Impost General Indirecte.
La societat B, en qualitat d’arrendatària, va concertar un contracte d’arrendament sobre un local que és propietat de la societat A. Durant l’any 2019, ambdues parts van acordar formalment la seva voluntat d’acabar i donar per resolt el Contracte d’Arrendament a tots els efectes, amb el consegüent lliurament a l’arrendador de les claus a la signatura de l’acord de resolució. Aquest acord de resolució del contracte conté un pagament corresponent a 17 mensualitats de lloguer en concepte (i) d’indemnització (11 mensualitats) i (ii) preavís (6 mensualitats).
En mèrits del predit acord, la societat B va renunciar a gaudir del període de preavís i va restituir en el mateix acte la possessió del local arrendat a la societat A, sense utilització de l’immoble.
Prenent en consideració tot el que s’ha exposat anteriorment, es formula la qüestió sobre si l’abonament a l’avança de les rendes corresponents del període de preavís, havent-se renunciat a la possessió i ús del local durant aquell període i restituint-lo amb caràcter immediat, gaudeix de la connotació indemnitzatòria prevista a la lletra a), apartat 4, de l’article 47 del Decret Legislatiu del 5-6-2019 de publicació del Text Refós de la Llei 11/2012, del 21 de juny, de l’Impost General Indirecte (d’ara endavant, TRLIGI), i per tant, si les rendes corresponents al període de preavís no formarien part de la base de tributació de l’impost.
En referència a la qüestió plantejada, el Departament de Tributs i de Fronteres respon a la mateixa, remetent-se a l’article 4 del TRLIGI, relatiu al fet generador de l’impost, on s’estableix que: «Estan subjectes a l’impost els lliuraments de béns i les prestacions de serveis realitzats en el territori andorrà per empresaris o professionals a títol onerós, amb caràcter habitual o ocasional, en el desenvolupament de la seva activitat econòmica, amb independència de la finalitat o dels resultats perseguits en l’activitat econòmica o en cada operació en particular», i també fa referència a l’article 9.1 del TRLIS, relatiu al concepte de prestació de serveis, on es disposa que: «A l’efecte d’aquest impost, s’entén per prestació de serveis tota operació subjecta a l’impost que, d’acord amb aquesta Llei, no té la qualificació de lliurament o importació de béns.»
Pel que fa a les regles generals per determinar la base de tributació de l’Impost General Indirecte, el Departament de Tributs i de Fronteres es remet a l’article 47.1 del TRLIGI, on s’estableix que «la base de tributació de l’impost està constituïda per l’import total de la contraprestació de les operacions subjectes procedent del destinatari o de terceres persones». Paral·lelament, l’esmentat article preveu a la lletra a) de l’apartat 4, que no formaran part de la base de tributació de l’impost «les quantitats percebudes per raó d’indemnitzacions, diferents de les previstes a l’apartat anterior que, per la seva naturalesa i funció, no constitueixin contraprestació o compensació dels lliuraments de béns o prestacions de servei subjectes a l’impost».
En aquest sentit, el Departament de Tributs i de Fronteres contesta a la qüestió plantejada, argumentant que d’acord amb tot l’esmentat anteriorment, el pagament del concepte de preavís, al qual el consultant fa referència en el seu escrit no es correspon amb una indemnització per danys i perjudicis soferts, sinó que es tracta d’una quantitat que ha d’abonar l’arrendatari a l’arrendador en concepte de sis mensualitats corresponents al lloguer de l’immoble; per tant, és un acte de consum. Afegeix el mateix, que tenint en compte que l’Impost General Indirecte, en consonància amb la seva naturalesa i abast, grava tots els consums de béns i serveis, el concepte de preavís que es menciona a la consulta té la consideració de prestació de servei subjecta a l’impost.
Malgrat el criteri establert pel Departament de Tributs i de Fronteres en relació amb la naturalesa d’aquestes operacions, resulten d’interès els criteris fixats pel Tribunal de Justícia de la Unió Europea, en les seves sentències de 29 de febrer del 1996, assumpte C-215/94, i de 18 de desembre del 1997, assumpte C-384/95.
En aquest sentit, són especialment aclaridores les conclusions de l’Avocat General presentades en data 25 de setembre de 1997, relatives a la sentència del 29 de febrer del 1996, assumpte C-215/94, concretament les referides a l’apartat 24, que es transcriu a continuació:
«24. No obstant això, pel que fa als serveis, la situació és més complexa. En la Directiva, els serveis es defineixen de manera residual com «totes les operacions que no tinguin la consideració de lliurament de béns». L’adquisició d’un servei és més difícil de comprovar que l’adquisició de béns. Qualsevol pagament, excepte tal vegada una donació, estarà supeditat a condicions que, «latu sensu», es podran qualificar com un servei.»
Al respecte, el contingut de les sentències anteriorment citades ha de posar-se en col·lació amb el criteri del vincle directe fixat pel Tribunal de Justícia Europea en la sentència de 3 de març de 1994, Tolsma, Assumpte C-16/93, per la qual s’estableix que «una prestació de serveis només es realitza «a títol onerós» en el sentit del número 1 de l’article 2 de la Sisena Directiva i, per tant, només és imposable si existeix entre qui efectua la prestació i el seu destinatari una relació jurídica en el marc de la qual s’intercanvien prestacions recíproques i la retribució percebuda per qui efectua la prestació constitueix el contravalor efectiu del servei prestat al destinatari (apartat 14).»
Per tant, i conforme a la citada jurisprudència, la quantitat corresponent al preavís objecte de la consulta, podria arribar a ser considerada de naturalesa indemnitzatòria en els termes referits a l’article 47.4.a), i que en el supòsit tractat, podria arribar a ser considerat que el preavís no hauria de tenir la consideració de prestació de serveis subjecta a l’Impost General Indirecte, atès que amb l’entrega de la possessió de l’immoble no es produiria un intercanvi de prestacions de serveis recíproques.