Neutralitat i diferiment
El passat 15 de novembre es va publicar en el BOPA la Llei 17/2017 que modifica el règim fiscal fins ara aplicable a les operacions de reorganització empresarial, tot i establint un nou règim fiscal basat en els principis de neutralitat i diferiment fiscal.
Les activitats econòmiques i la forma en que es desenvolupen no són i no poden ser immutables, sinó que amb el pas del temps evolucionen i moltes vegades es veuen fins i tot obligades a evolucionar per adaptar-se als nous entorns econòmics, per créixer o, de vegades, simplement sobreviure.
Aquesta evolució pot ser orgànica o mitjançant la combinació de negocis, per exemple, integrant activitats d’altres subjectes econòmics o integrant activitats en la recerca de dimensió o d’una major eficiència o, pel contrari, separant activitats buscant una millor gestió, una especialització de diferents negocis sorgits a partir d’un de sol o, fins i tot, per a la seva posada en valor en el mercat.
Probablement, la més coneguda d’aquestes operacions és la fusió, la unió de dos o més empreses en una sola, sigui una de les participades o una de nova creació, però n’hi ha d’altres com l’escissió, que és la operació contrària de separació, o l’aportació d’actius i activitats econòmiques o el bescanvi d’accions.
En aquest marc evolutiu de les empreses els impostos no poden ser un obstacle en la presa de decisions econòmiques, de la mateixa manera que aprofitar-se d’un avantatge fiscal no hauria de ser el motiu principal per a la presa de decisions econòmiques.
Per aquests motius, els sistemes tributaris han d’actuar en el doble vessant d’establir mecanismes que permetin la neutralitat fiscal en les operacions de reorganització empresarial, tot i establint també normes antiabús que evitin l’aplicació de beneficis fiscals en aquelles operacions en que la seva motivació fonamentalment és fiscal.
En aquest tipus d’operacions de reorganització empresarial és necessari un règim fiscal especial doncs en aquestes hi ha transmissions d’accions per part dels socis i transmissió de béns, drets i obligacions per part de les societats intervinents; de vegades també poden portar a comptabilitzar i reconèixer actius no comptabilitzats.
Totes aquestes transmissions posen de manifest rendes que poden quedar sotmeses a tributació segons el règim general de l’IRPF, de l’impost sobre societats o de les plusvàlues. També com a transmissions poden quedar sotmeses al corresponent impost indirecte, com l’IGI, que grava la mera transmissions de béns i drets. I la suma de tots aquests impostos són un cost que pot arribar a ser molt elevat fent inviable una operació, que d’altra banda pot tenir tota la seva raó de ser econòmica o fins i tot ser necessària per a donar viabilitat en un negoci.
És per això que cal un règim fiscal especial. Ara bé, aquest règim fiscal especial ha de ser de neutralitat. El règim especial no pot ser aplicat de manera abusiva per l’obligat tributari, però el que tampoc pot fer aquest règim és bonificar les operacions de reestructuració empresarial, tot distorsionant el mercat i la lliure competència, sinó que simplement ha de ser neutre. Per això, s’instrumenta mitjançant uns mecanismes de diferiment impositiu de les rendes que es posen de manifest en operacions d’aquest tipus, però en cap cas les exonera de tributació. El règim fiscal especial ha de ser doblement neutre i no ha de provocar distorsions financeres ni als subjectes directament intervinents en l’operació de reestructuració mitjançant la introducció costos fiscals ni tampoc al fisc, intervinent passiu en tota transacció, que en cap cas renuncia a la seva recaptació impositiva.
Per això, el que fa el règim especial és diferir la tributació sobre la renda generada en l’operació de reorganització empresarial en el moment en què les rendes diferides efectivament es materialitzen en una transacció amb tercers i generen recursos que permeten satisfer els impostos o al moment en que les rendes surten del control de la hisenda nacional o, d’existir convenis internacionals, dels països de les societats intervinents en el cas d’operacions transnacionals fetes sota el règim especial.
Tot això s’aconsegueix amb diferents regles, essent la principal la de mantenir com a valors fiscals d’adquisició de tots els elements que han participat en la transacció el seu valor històric i no el seu valor en el moment de la transacció. D’aquesta manera en el moment de la posterior transmissió d’aquest elements –o sortida d’aquests de l’àmbit territorial d’una hisenda– s’incorpora la renda diferida en el moment de la reorganització i es tributa per la renda obtinguda des de la data de la seva adquisició fins al moment de la reorganització juntament amb la renda generada des de la reorganització fins al moment de darrera transmissió, finalitzant el diferiment.
Òbviament la determinació de la renda diferida i la gestió del diferiment, que pot trigar molts anys en finalitzar, amb totes les seves especificitats per evitar la no imposició i també la doble imposició, són complexes i varien en cada operació.
Dins d’aquest marc i sota aquests principis, la Llei 17/2017 estableix aquest règim especial fiscal de neutralitat i diferiment dins de l’ordenament tributari, especificant que el mateix s’aplicarà a les operacions de fusió, escissió, bescanvi de valors, aportacions no dineràries de branques d’activitat o d’altres actius i devolució d’actius.