Jaime Mesas

Aquesta setmana volem compartir amb els lectors la Consulta Vinculant númeroCV0275-2023del Departament de Tributs i de Fronteres (en endavant, DTF), del 6 de març del 2023, en relació amb la reversió del deteriorament dels valors representatius de la participació en el capital de societats comptabilitzat amb anterioritat a l'aplicació de l'Impost sobre Societats.

L’entitat consultant B ostenta la totalitat del capital social de l’entitat andorrana C. Actualment, ambdues societats formen part d’un grup de consolidació tributària. És molt possible que la consultant vegi reduïda la seva participació en la societat C, de tal forma que en un futur l’esmentada entitat ja no formi part del mateix grup de consolidació tributària per no complir els requisits de participació mínima que estableix l’apartat segon de l’art. 25 de la Llei 95/2010, del 29 de desembre, de l’Impost sobre Societats.

Aquesta reducció de la participació en la societat C estaria motivada per l’entrada d’un nou soci que contribuiria a potenciar l’activitat empresarial de la societat C. Es preveu que si finalment es materialitza l’entrada del nou soci, l’activitat empresarial d’aquesta societat millori de manera molt significativa.

La societat consultant, en exercicis anteriors a l’entrada en vigor de la Llei de l’Impost sobre Societats, va reconèixer en el seu compte de pèrdues i guanys despeses pel deteriorament de la seva participació en la societat C. Aquests deterioraments no van poder ser considerats deduïbles a efectes de l’Impost sobre Societats ni, per tant, han pogut afectar mai a la base de tributació de l’Impost.

L’entitat consultant confia que amb la incorporació del nou soci, del que resultarà l’exclusió de la societat C del grup de consolidació fiscal, els resultats d’aquesta societat milloraran i correspondrà, a la consultant, comptablement revertir el deteriorament realitzat amb anterioritat a l’entrada en vigor de l’impost sobre societats.

Finalment, el DTF s’ha pronunciat amb anterioritat (CV0006-2015) respecte del tractament fiscal que correspon a la reversió de provisions dotades en exercicis previs a l’entrada en vigor de la Llei de l’Impost sobre Societats:

«(...)

Atès el contingut de l’article anterior, us informem que l’excés de provisió imputat com un ingrés en el resultat comptable de l’entitat que derivi d’una provisió comptabilitzada segons la normativa comptable andorrana abans de l’entrada en vigor de la Llei 95/2010, del 29 de desembre, de l’Impost sobre Societats no formarà part de la base de tributació de l’Impost sobre Societats. Per tant, si l’entitat té un ingrés imputat en el seu resultat comptable derivat de l’operació en qüestió, entenem que haurà de realitzar una ajustament negatiu sobre el seu resultat comptable per tal de determinar la base de tributació de l’Impost sobre Societats».

Més enllà de que el concret pronunciament de la consulta vinculant es refereix a la reversió d’una provisió i no un deteriorament, la consultant considera que el criteri sostingut per l’Administració en la consulta anterior resulta també d’aplicació en el present cas.

En aquest sentit, considera la consultant que des d’un punt de vista econòmic i d’igualtat tributària no resultaria coherent tractar fiscalment de forma diferent la reversió d’un deteriorament dotat abans de l’entrada en vigor de la llei de l‘impost sobre societats i la reversió d’una provisió dotada també abans de l’entrada en vigor de dita llei.

El DTF en referència amb la consulta sobre el deteriorament del valor de participacions en una altra societat que es va comptabilitzar en un període anterior a l’aplicació de l’Impost sobre Societats, determina que la Llei 95/2010, del 29 de desembre, de l’Impost sobre Societats, en relació amb la base de tributació mitjançant el mètode de determinació directa, a l’article 9.3, preveu el següent:

«Article 9. Concepte i determinació de la base de tributació

[...]

3. En el mètode de determinació directa, la base de tributació es calcula corregint el resultat comptable, determinat d’acord amb les normes que preveu la Llei 30/2007, del 20 de desembre, de la comptabilitat dels empresaris i el Pla general de comptabilitat, amb l’aplicació dels preceptes que estableix el capítol IV d’aquesta Llei, sense perjudici del que estableix l’article 26.

[…]»

D’acord amb aquest precepte i tenint en consideració que la norma no preveu una disposició específica que sigui aplicable en el cas en qüestió, la reversió del deteriorament dels valors representatius de la participació al capital d’entitats que es va donar comptablement durant un període que no era aplicable l’Impost sobre Societats s’haurà d’integrar a la base de tributació del període impositiu en què comptablement s’hagi d’imputar la reversió.